320 Materialiteit bij de planning en uitvoering van een controle
320 Materialiteit bij de planning en uitvoering van een controle
Kernpunten
Deze standaard gaat ook over controles van financiële overzichten;
De standaard gaat over ongecorrigeerde afwijkingen tussen de in de financiële overzichten opgenomen informatie en hetgeen volgens het vigerende verslaggevingsstelsel in die overzichten zou moeten worden opgenomen. De weging van deze geconstateerde afwijkingen wordt beschreven in COS 450;
Materialiteit is geen absoluut begrip. COS 320.2 beschrijft materialiteit in de context van een controle.
In COS 450 blijkt ook nog eens hoe belangrijk de uitvoeringsmaterialiteit is voor zowel de diepgang van de controle als de inhoud van de foutevaluatie;
Het begrip materialiteit wordt in veel stelsels inzake financiële verslaggeving toegelicht. Deze toelichtingen kunnen verschillen in de gehanteerde terminologie maar in algemene zin noemt COS 320.2 de volgende algemene aspecten die samenhangen met het begrip materialiteit:
Afwijkingen (let op: ook weglatingen vallen daaronder) zijn materieel als zij individueel of gezamenlijk met andere afwijkingen van invloed zijn op de economische beslissingen van gebruikers op basis van de financiële overzichten;
De vraag of iets al dan niet materieel is (“oordeelsvormingen”) moet worden bekeken in de gegeven omstandigheden en verdient zowel een kwantitieve als een kwalitatieve (“de omvang en de aard van de afwijking”) benadering;
Het probleem van het ongedifferentieerde maatschappelijk verkeer (oftewel: wiens informatiebehoefte en daarmee samenhangende oordeelsvorming moet als uitgangspunt worden genomen voor het beoordelen van de vraag of een afwijking al dan niet materieel is) wordt als volgt opgelost:
Beoordeel of een gemeenschappelijke informatiebehoefte van de gebruikers als groep kan worden verondersteld(conform IASB Framework);
Ga in elk geval niet proberen voor individuele gebruikers, waarvan de informatiebehoeften ver uiteen kunnen lopen, te bepalen wanneer sprake is van een afwijking van materieel belang;
Bekijk beide bovengenoemde punten ook in relatie tot Standaard 450!
De accountant mag er bij de bepaling van de materialiteit van uitgaan dat de gebruikers van de financiële overzichten “verstandige leken” zijn. Naast de vaststelling dat materialiteitsbepaling door de accountant een zaak is van professionele oordeelsvorming (COS 320.4) wordt de gebruiker geacht:
Bedrijfseconomisch onderlegd te zijn en ook bereid te zijn de financiële informatie serieus te bekijken;
te begrijpen dat bij de opstelling van financiële overzichten niet wordt gestreefd naar een volledig ontbreken van afwijkingen (een zekere mate van onnauwkeurigheid is inherent aan deze activiteit);
te begrijpen dat in financiële overzichten altijd zachte posten voorkomen;
“zijn verstand te gebruiken bij het nemen van economische beslissingen”.
Materialiteit beperkt zich niet tot een specifieke fase in het controleproces (COS 320.5). Materialiteit is aan de orde bij:
Planning en uitvoering;
Evaluatie van het effect van de afwijkingen
Op de controle (denk aan uitbreiding van de waarnemingen bij geconstateerde afwijkingen)
Op de oordeelsvorming in de controleverklaring
Bij planning van de controle (COS 320.6) heeft de accountant (logischerwijs) al een idee van hetgeen materieel moet worden geacht. Dat idee vormt de basis voor:
Aard, timing en omvang van risicoinschattingswerkzaamheden (denk aan kwantitatieve aspecten van risico’s);
De inschatting van risico’s op materiële afwijkingen;
Bepalen van de inhoud van de verdere controlewerkzaamheden (m.n. ook de diepgang/aantal waarnemingen).
In dezelfde alinea wordt aangegeven dat een eenmaal bepaalde materialiteit gedurende de controle kan worden bijgesteld. Daarnaast is van belang ook te beseffen dat afwijkingen die kwantitatief niet-materieel blijken naar hun aard (dus in kwalitatieve zin) wel degelijk materieel kunnen blijken. Dit nu is moeilijk vooraf in te kaderen, nogmaals een argument niet al te star om te gaan met een vastgestelde materialiteit.
Aan het werk (COS 320.10 e.v.)
De accountant stelt een controleaanpak vast waarbij de materialiteit voor de financiële overzichten als geheel wordt bepaald (dus niet beginnen op postenniveau);
Vervolgens gaat de accountant na of in de financiële overzichten toch geen posten/stromen/toelichtingen zijn waarvoor de materialiteit die is gekozen voor de financiële overzichten als geheel aan de (te) ruime kant lijkt. Dan verdient zowel de materialiteit op het niveau van de financiële overzichten als geheel aanpassing alsook de materialiteitsniveaus voor de bijzondere posten/stromen/toelichtingen als hiervoor bedoeld;
Met een eenmaal vastgestelde materialiteit is de accountant er nog niet. Want stel dat hij bij de uitvoering van de controle op voorhand afwijkingen tot het bedrag M (waarbij M staat voor de vastgestelde materialiteit) accepteert zou hij bij elke vervolgens in zijn controle geconstateerde afwijking, al was die maar €1, tot de conclusie moeten komen dat de financiële verantwoording niet voldoet aan de eraan te stellen eisen. Daarom is het begrip uitvoeringsmaterialiteit ontwikkeld, UM. De accountant accepteert op voorhand bij de uitvoering een UM die enige ruimte laat tot het vinden en afwijkingen zonder dat dit direct leidt tot afkeuring van de verantwoording;
Wat de facto gebeurt is het volgende: de accountant definieert M en UM en gaat vervolgens “aan het werk”. Daarbij geeft hij dus op voorhand UM aan afwijkingen weg. Stel dat uit de controle een bedrag van A aan afwijkingen wordt geconstateerd. Hoe gaan we nu om met deze bevinding?
Als A+UM >M: het financiële overzicht voldoet niet aan de eraan te stellen eisen;
Als A+UM<M: de accountant heeft weliswaar enige afwijkingen geconstateerd maar, ook rekening houdend met het gegeven dat daarnaast op voorhand al UM aanwezig werd verondersteld in de overzichten, omvatten de overzichten geen afwijkingen groter dan de materialiteit.
Let op: dit is een kwantitatieve benadering. Zoals ook in 320.5 is gesteld dient de accountant eveneens kwalitatieve overwegingen in zijn beoordeling te betrekken. Op grond daarvan zou heroverweging van kwantitatieve conclusies noodzakelijk zijn.
Ook de verhouding tussen UM en M is dynamisch (zie ook 320.120. Als M daalt behoeft dat niet te betekenen dat UM ook daalt. Als M daalt en UM gelijk blijft is er minder ruimte voor afwijkingen in de evaluatie als hiervoor genoemd.
In onderstaande figuur is dit schematisch weergegeven:
Tentamenvraag
Standaard 320 kan op volgende wijze in een tentamenvraag aan bod komen
Neem kennis van de in de bijlagen I en II opgenomen balans en winst- en verlies-rekening.
Welke materialiteit en uitvoeringsmaterialiteit zal accountantsorganisatie ABC voor de controle van de jaarrekening van Carticles B.V. hanteren? Licht toe welke uitgangspunten en argumenten u voor het bepalen van deze twee bedragen hanteert.
