COS600 familie: gebruik maken van werkzaamheden van derden
Inleiding gebruikmaken van werkzaamheden van derden
Als accountant kan je gebruik maken van de werkzaamheden van derden. Om de bevindingen en conclusies voortkomend uit deze werkzaamheden te gebruiken om een oordeel te vormen over de getrouwheid van de jaarrekening, moet worden voldaan aan voorwaarden. Deze voorwaarden zijn uiteengezet in de volgende standaarden:
600: Controles van financiële overzichten van een groep (inclusief de werkzaamheden van accountants van groepsonderdelen;
610: Gebruikmaken van werkzaamheden van interne auditors
620: Gebruikmaken van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige.
Dit artikel behandelt deze standaarden. In het eerste deel wordt elke standaard separaat behandeld, inclusief voorbeeld tentamenvragen en het artikel eindigt met een overzicht van overeenkomsten.
Controlestandaard 600
Doel van de standaard
Standaard 600 beschrijft de overwegingen die van toepassing zijn bij groepscontroles, specifiek waarbij accountants van groepsonderdelen betrokken zijn. De standaard beschrijft welke controlewerkzaamheden verricht moeten worden door de accountant van de groep om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot de financiële informatie van groepsonderdelen, hierbij is communicatie met de accountants van groepsonderdelen een belangrijk element.
Vereisten bij de controle van financiële overzichten van een groep
Planningsfase
De accountant van de groep dient standaard 220 (Kwaliteitsbeheersing voor een controle van financiële overzichten) toe te passen om vast te stellen dat de accountant op groepsniveau tezamen met de accountants van groepsonderdelen beschikken over de geschikte competenties en capaciteiten. De accountant op groepsniveau blijft eindverantwoordelijk voor de uitvoering van de controle van de totale groep.
Bij de controle van een groep worden significante en niet-significante groepsonderdelen aangewezen. Een groepsonderdeel is significant als deze individueel financieel significant is voor de groep of op grond van bijzondere aard of omstandigheden waarschijnlijk significante risico’s op een afwijking van materieel belang voor de geconsolideerde jaarrekening bevat.
De eindverantwoordelijkheid van de accountant op groepsniveau houdt in dat deze verantwoordelijk is en blijft voor:
Aansturing van en het toezicht houden op de totale controleopdracht, dit betekent ook dat hij eindverantwoordelijk is voor het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie van groepsonderdelen;
Opdrachtaanvaarding en overeenkomen van de opdrachtvoorwaarden op groepsniveau;
Het bepalen van de controleaanpak en het controleprogramma op groepsniveau;
Inzicht te verwerven in de omvang, activiteiten, eigendomsstructuur, governance en interne beheersing van de groep en groepsonderdelen, teneinde significante groepsonderdelen aan te wijzen en risico’s op een afwijking van materieel belang te identificeren en in te schatten;
Inzicht te verwerven in de accountant van het groepsonderdeel:
o Begrijpt de accountant van het groepsonderdeel de relevante ethische voorschriften en zal hij deze naleven
o Vakbekwaamheid van de accountant van het groepsonderdeel;
o Is de accountant van de groep in staat om voldoende betrokken te zijn bij het groepsonderdeel
o Is de accountant van het groepsonderdeel actief in een regelgevingskader met actief toezicht (zoals bijvoorbeeld de AFM in Nederland en PCAOB in de Verenigde Staten).
Het bepalen van de materialiteit en deze toe te rekenen naar groepsonderdelen:
o Let op het om het toerekenen van de materialiteit en uitvoeringsmaterialiteit
o Groepsonderdelen mogen de grenswaarde waarboven afwijkingen niet als duidelijk triviaal beschouwd worden van de groep hanteren
Het soort werkzaamheden te bepalen dat voor de groepsonderdelen uitgevoerd worden;
o Significante groepsonderdelen: werkzaamheden met betrekking tot de volledige financiële overzichten van het groepsonderdeel, met betrekking tot één of meer rekeningsaldi, transactiestromen of toelichtingen en/of gespecificeerde controlewerkzaamheden met betrekking tot specifieke risico’s;
o Niet-significante groepsonderdelen: Het uitvoeren van cijferanalyses op groepsniveau. Indien uit de werkzaamheden m.b.t. cijferanalyses, werkzaamheden op significante groepsonderdelen en interne beheersmaatregelen op groepsniveau onvoldoende en/of ongeschikte controle-informatie wordt verkregen, dan dienen aanvullende werkzaamheden uitgevoerd te worden op deze niet-significante groepsonderdelen of een deel hiervan.
De accountant van het groepsonderdeel draagt de verantwoordelijkheid om de accountant op groepsniveau te betrekken bij de risico-analyse van het groepsonderdeel.
Executiefase
Het opdrachtteam op groepsniveau is verantwoordelijk voor tijdige communicatie van vereisten aan de accountant van het groepsonderdeel. Dit omvat onder meer de uit toe voeren werkzaamheden, materialiteit, risico-analyse, doel van de werkzaamheden en de communicatievoorschriften. De accountant van het groepsonderdeel dient te bevestigen dat hij deze vereisten begrijpt en zal samenwerken met het opdrachtteam op groepsniveau. Het opdrachtteam op groepsniveau communiceert tevens haar begrip van de organisatie waaronder de verbonden partijen aan de accountant op groepsniveau.
De accountant van het groepsonderdeel informeert de accountant op groepsniveau over:
Lijst met gecorrigeerde en ongecorrigeerde afwijkingen;
-Belangrijke aangelegenheden relevant voor de groepscontrole;
Het totaal van bevindingen en de conclusies/het oordeel;
In hoeverre de vereisten van het opdrachtteam op groepsniveau zijn nageleefd.
Het opdrachtteam op groepsniveau voert controlewerkzaamheden uit op het consolidatieproces. Dit omvat ook een eventuele omzetting van grondslag voor financiële verslaggeving indien deze afwijken tussen de geconsolideerde overzichten en het financiële overzicht van het groepsonderdeel. Het opdracht team op groepsniveau dient werkzaamheden uit te voeren gericht op het vaststellen van gebeurtenissen na balansdatum
Conclusiefase
Het opdrachtteam op groepsniveau evalueert in hoeverre voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen om het controlerisico tot een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen. Dit omvat de evaluatie van communicatie van de accountants van groepsonderdelen en het evalueren van de niet gecorrigeerde afwijkingen.
Tentamenvraag
Standaard 600 kan op volgende wijze in een tentamenvraag aan bod komen.
Casus: Techniek N.V. (hierna ook Techniek genoemd) is een Europese technische dienstverlener op het gebied van elektrotechniek, ICT en werktuigbouw. Deze combinatie maakt het mogelijk technologische totaaloplossingen te bieden. Met 18.000 medewerkers realiseert Techniek een omzet van circa 3,5 miljard euro op jaarbasis. Techniek heeft zelfstandige vestigingen in 24 Europese landen en bedient circa 15.000 klanten. De onderneming is in staat grote projecten aan te nemen, die vaak een lange doorlooptijd hebben. Er is dan ook continu sprake van grote lopende projecten, verdeeld over de landen. De organisatorische en financiële beheersing van deze projecten, vallen onder de verantwoordelijkheid van de landelijke directies. De projectadministraties zijn per land qua opzet en informatievoorziening gelijk, maar gebaseerd op per land individueel ontwikkelde applicaties. Voortgangsbewaking van de projecten geschiedt in de betreffende landen. Maandelijks rapporteren de landenorganisaties de resultaten op projecten en de kosten aan het hoofdkantoor. Vanuit het hoofdkantoor vindt dan een marginale toetsing plaats van de project-voortgang en de resultaten.
Eind 2016 is een project gestart in Griekenland. Het betreft de ontwikkeling van een zeehaven voor de pleziervaart met een maintenance boulevard waar grote luxe schepen onderhouden kunnen worden. Deze maintenance boulevard zal worden uitgerust met grote geavanceerde installaties. Het totale project heeft een omvang van enkele miljarden euro’s en moet in 2019 worden opgeleverd. Eind 2017 zijn er geruchten dat er problemen zijn met de voortgang van het project in Griekenland. Een van de betrokken opdrachtgevers, die een belangrijk deel van de financiering voor haar rekening zou nemen, komt haar verplichtingen niet na. Hierdoor is een ernstig liquiditeitstekort ontstaan en is de bouw gestaakt. Gesuggereerd wordt dat deze onderneming de toegezegde financiering feitelijk nooit kon realiseren omdat garanties van derden (waaronder de staat en de banken) zouden zijn vervalst. De directie in Griekenland beweert dat het zo’n vaart niet loopt en het slechts een kwestie van tijd is dat de betreffende opdrachtgever haar verplichtingen jegens Techniek zal voldoen. Eind 2017 heeft de onderneming een claim ingediend bij de bewuste opdrachtgever in verband met vertragingen die volgens Techniek door deze partij zijn veroorzaakt.
Vraag: Op de Hoek is als groepsaccountant eindverantwoordelijk voor de controleverklaring bij de geconsolideerde jaarrekening en dient algemene en specifieke instructies te geven aan de accountants die de statutaire jaarrekeningen in de verschillende landen controleren. Geef een beschrijving van de inhoud van deze instructies.
Controlestandaard 610
Doel van de standaard
Standaard 610 beschrijft op welke wijze en onder welke voorwaarden gebruik gemaakt mag worden van de werkzaamheden van interne auditors voor de controle van de financiële overzichten.
Voorafgaand aan de verdere uitwerking is het van groot belang om te benadrukken dat de extern accountant ten allen tijde eindverantwoordelijk blijft voor het controleoordeel en dat dit een ongedeelde verantwoordelijkheid betreft.
Vereisten aan de interne auditfunctie
De accountant dient te bepalen of de werkzaamheden van de interne auditfunctie gebruikt kunnen worden. Hiervoor dient de accountant het volgende te evalueren:
Mate waarin de organisatorische positie en relevante beleidslijnen en procedures de objectiviteit van interne auditors ondersteunen
Competentieniveau van de interne auditfunctie
Of de interne auditfunctie een systematische en gedisciplineerde benadering hanteert (inclusief kwaliteitsbeheersing.
Gebruik maken van de interne auditfunctie
Indien aan bovenstaande vereisten wordt voldaan, kan de accountant gebruik maken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie. De accountant dient zelf alle significante oordeelsvormingen uit te voeren en dien meer werkzaamheden uit te voeren indien:
Er meer sprake is van oordeelsvorming bij het plannen en uitvoeren van werkzaamheden en het evalueren van controle-informatie;
Naarmate het ingeschatte risico op een afwijking van materieel belang hoger is, met speciale aandacht voor significante risico’s.
Bij het gebruikmaken van de interne auditfunctie stemt de accountant het geplande gebruik af met de interne auditfunctie t.b.v. coördinatie van werkzaamheden. De accountant leest het controleplan en rapportages van de interne auditfuncties om inzicht te verwerven in de aard en omvang van de werkzaamheden. Op basis hiervan richt de accountant zijn controlewerkzaamheden in betreffende de inhoud en bevindingen van de werkzaamheden van de interne auditfunctie, enkele factoren die hierbij een rol spelen:
Behoorlijke planning en toezicht op de werkzaamheden van de interne auditfunctie;
De interne auditfunctie had voldoende en geschikte controleinformatie om de conclusies te kunnen trekken;
De getrokken conclusies zijn passend en de rapportages zijn consistent opgesteld.
De werkzaamheden van de accountant dienen het opnieuw uitvoeren van bepaalde werkzaamheden van de interne auditfunctie te bevatten.
Directe ondersteuning door de interne auditfunctie
Interne auditors kunnen ook directe ondersteuning verlenen voor doeleinden van de controle, voor zover dit niet verboden is op basis van wet- en regelgeving. Bij directe ondersteuning maakt de interne auditfunctie deel uit van het controleteam. In dit geval dient de accountant de objectiviteit en het competentieniveau van de interne auditor te evalueren.
Directe ondersteuning is niet toegestaan en/of wordt niet passend geacht bij werkzaamheden die betrekking hebben op het uitvoeren van significante oordeelsvorming, betrekking hebben op hoger ingeschatte risico’s, betrekking hebben op werkzaamheden waarbij de interne auditor zelf reeds betrokken is geweest.
De accountant dient vooraf van een wettelijk vertegenwoordiger van de entiteit toestemming te verkrijgen om de interne auditor in te zetten en dat hij de instructies van de accountant opvolgt, alsmede de bevestiging te krijgen dat de entiteit niet zal ingrijpen in de werkzaamheden die de interne auditor voor de accountant uitvoert.
De accountant houdt toezicht op de werkzaamheden van de interne auditor overeenkomstig standaard 220.
Relatie standaarden 315 en 330 met 610
De interne auditfunctie is veelal ingericht door entiteiten als onderdeel van de interne beheersing. Standaard 315 behandelt de wijze waarop de kennis van en ervaring met de interne auditfunctie de accountant inzicht kan verlenen in de entiteit en haar omgeving en in het identificeren en inschatten van risico’s. Tevens behandelt standaard 315 de wijze waarop de communicatie tussen de interne auditor en de accountant plaats vindt.
Er kunnen personen binnen een entiteit zijn die werkzaamheden uitvoeren die vergelijkbaar zijn met werkzaamheden die door een interne auditfunctie worden uitgevoerd. Dergelijke werkzaamheden worden veelal als interne beheersingsmaatregelen beschouwd en kan het verkrijgen van controle-informatie met betrekking tot de effectiviteit van dergelijke interne beheersingsmaatregelen onderdeel zijn van de manieren van inspelen door de auditor op ingeschatte risico's overeenkomstig Standaard 330.
Tentamenvraag
Indien een tentamenvraag inzake gebruikmaken van werkzaamheden van de interne auditors zicht voordoet, is het van belang om ook naar de toepassingsgerichte teksten in de HRA-bundel te kijken. Hier zijn de vereisten een slag dieper uitgewerkt. Deze bieden een goede handreiking op het tentamen om vragen m.b.t. dit onderwerp systematisch uit te werken.
Voorbeeld tentamenvraag:
Neem kennis van de bijlagen 1 (Medewerkers van de internal audit afdeling en hun CV), 2 (Passage uit audit charter van IA) en 3(Passage uit het reglement van de Raad van Commissarissen, specifiek de audit commissie). Geef aan welke afwegingen de accountant in het kader van de jaarrekeningcontrole moet maken om gebruik te kunnen maken van werkzaamheden uitgevoerd door IA.
Controlestandaard 620
Doel van de standaard
Het behandelen van de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige, wanneer deze deskundige wordt ingeschakeld om de accountant te helpen bij het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie.
Wat is een door de accountant ingeschakelde deskundige?
Een persoon of organisatie die beschikt over deskundigheid op een ander gebied dan financiële verslaggeving of controle en van wie/waarvan de werkzaamheden op dat gebied door de accountant worden gebruikt om hem te helpen bij het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie. Een door de accountant ingeschakelde deskundige kan een door de accountant ingeschakelde interne deskundige (die een partner of staf is, met inbegrip van tijdelijke staf, van de eenheid van de accountant of een accountantseenheid die deel uitmaakt van het netwerk) of een door de accountant ingeschakelde externe deskundige zijn.
Indien deskundigheid op een ander gebied dan financiële verslaggeving of controle noodzakelijk is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen, dient de accountant vast te stellen of hij gebruik zal maken van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige.
Planning en evaluatie door de accountant
De accountant dient te evalueren of de door de accountant ingeschakelde deskundige over de competentie, capaciteiten en objectiviteit beschikt die noodzakelijk zijn voor de doeleinden van de accountant. De accountant dient hierbij inzicht te verwerven in het deskundigheidsgebied van de deskundige.
De accountant bereikt overeenstemming met de deskundige over:
Aard, reikwijdte en doelstellingen van de werkzaamheden;
Rollen en verantwoordelijkheden;
Aard, timing en omvang van communicatie;
Ethische voorschriften (zoals geheimhoudingsvereisten, onafhankelijkheid, objectiviteit).
Tijdens en na afloop van de werkzaamheden dient de accountant de werkzaamheden van de deskundige te evalueren:
Zijn de bevindingen en de conclusies relevant en redelijk;
Zijn de bevindingen en conclusies consistent met de controle-informatie;
Indien gebruik wordt gemaakt van veronderstellingen/brongegevens: zijn deze passend.
Tentamenvraag
Steengoed NV (hierna Steengoed) is een beursgenoteerd vastgoedfonds. Steengoed belegt nagenoeg uitsluitend in Nederland en heeft de status van een fiscale beleggingsinstelling. Per 31 december 2017 werd de waarde van de portefeuille getaxeerd op circa € 2,3 miljard. Steengoed bevindt zich in een transformatieproces. De huidige portefeuille bestaat voor 2/3 deel uit kantoren en voor 1/3 deel uit winkels en (sociale) huurwoningen.
Waarderingen worden vastgesteld onder verantwoordelijkheid van de directie van Steengoed. De waarderingen zijn in belangrijke mate gebaseerd op aannames en schattingsposten omtrent onder meer de toekomstige verhuurmogelijkheden, huurprijsontwikkelingen, leegstand, lease incentives (zoals bijvoorbeeld huurvrije periodes) en kosten van onderhoud. De afdeling assetmanagement beschikt over een aantal vastgoed deskundigen die zijn opgeleid als Master in Real Estate (MRE). De afdeling hanteert eigen waarderingsmodellen voor het vastgoed. Per 30 juni en 31 december wordt in opdracht van
Steengoed steeds 50% van de vastgoed portefeuille getaxeerd door externe deskundigen in opdracht van Steengoed.
Hoe controleert de accountant de waardering van de balanspost ‘vastgoedbeleggingen’ per 31 december 2017?
Belangrijke overeenkomsten standaarden 600, 610, 620
1. Verantwoordelijkheid: De accountant heeft en houdt te allen tijde de ongedeelde verantwoordelijkheid voor het controleoordeel dat tot uitdrukking wordt gebracht. Dit betekent dat de accountant toezicht moet houden op de werkzaamheden die zijn verricht door derden en de toereikendheid en geschiktheid van controle-informatie uit deze werkzaamheden dient te evalueren.
2. Deskundigheid: De accountant dient vast te stellen dat de ingeschakelde deskundige/accountant van het groepsonderdeel/interne auditor deskundig is om gebruik te mogen maken van de werkzaamheden van deze personen.
3. Ethische voorschriften: De derden die werkzaamheden verrichten voor de accountant dienen grotendeels aan dezelfde ethische voorschriften te voldoen:
a. Onafhankelijkheid (let op: voor wat betreft de interne auditor is hier sprake van een spanningsveld);
b. Integriteit;
c. Vertrouwelijkheid;
d. Zorgvuldigheid;
e. Objectiviteit.
