Inleiding “De Controleverklaring”
Dit artikel beschrijft het vormen van een oordeel en het rapporteren over financiële overzichten. De vereisten op dit gebied zijn beschreven in de volgende standaarden:
700: Het vormen van een oordeel en het rapporteren over de financiële overzichten;
701: Het communiceren van kernpunten van de controle in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant;
705: Aanpassingen van het oordeel in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant;
706: Paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden en paragrafen overige aangelegen in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant.
Controlestandaarden
Doel van standaarden 700, 705 en 706
Standaard 700 behandelt de vorm en inhoud van de controleverklaring en de verantwoordelijkheid van de accountant voor het vormen van een oordeel. Standaarden 705 en 706 behandelen respectievelijk hoe de controleverklaring wordt beïnvloed bij een aangepast oordeel en de impact indien de accountant bepaald of overige aangelegenheden wil benadrukken.
Basis voor de controleverklaring
De controleverklaring kent de volgende onderdelen (voorgeschreven in COS 700 én de Wta):
Titel
Geadresseerde
Oordeel van de accountant
Basis voor het oordeel
o Standaarden, Vio, VGBA, voldoende en geschikte controle-informatie;
o Indien beperking, oordeelonthouding of afkeurend oordeel: achtergrond hiervan
Continuïteit (indien van toepassing), paragrafen ter benadrukking
Andere informatie
Andere zaken verplicht door wet/regelgeving
Beschrijving verantwoordelijkheden financiële overzichten
Verantwoordelijkheden van de accountant
Ondertekening (naam opdrachtpartner, handtekening, datum, adres)
Het uitgangspunt van een controleverklaring, en daarmee controle, is het vormen van een goedkeurend oordeel. Een goedkeurend oordeel is het oordeel van de accountant dat de jaarrekening in alle van materieel belang zijnde opzichten is opgesteld in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel van financiële verslaggeving (dit wordt ook wel het getrouwe beeld genoemd). Om dit oordeel te vormen dient de accountant te concluderen of hij een redelijke mate van zekerheid heeft verkregen dat de jaarrekening geen afwijkingen van materieel belang bevat. Dit betekent onder meer dat de accountant concludeert dat:
de financiële overzichten op passende wijze informatie verschaffen over de belangrijke geselecteerde en toegepaste grondslagen voor financiële verslaggeving;
de geselecteerde en toegepaste grondslagen voor financiële verslaggeving consistent en passend zijn;
de door het management gemaakte schattingen redelijk zijn;
de in de financiële overzichten gepresenteerde informatie relevant, betrouwbaar, vergelijkbaar en begrijpelijk is;
de financiële overzichten adequate toelichtingen verschaffen;
de in de financiële overzichten gebruikte terminologie, met inbegrip van de titel van elk financieel overzicht, passend is.
Het rapporteren van een afwijkend oordeel
Vanuit COS 705 zijn de volgende aangepaste onderdelen mogelijk:
Oordeel met beperking (fout of onzekerheid van materieel belang)
Afkeurend oordeel (fout van materieel belang en met diepgaande invloed)
Oordeelonthouding (onzekerheid van materieel belang en met diepgaande invloed).
Schematisch is dit als volgt weer te geven:
[tabel lukt nog even niet, TS]
Fouten en onzekerheden van materieel belang (overweging op basis van materialiteit en het beïnvloeden van de beslissing van de gebruiker) leiden tot een oordeel met beperking. Diepgaande invloed kan worden overwogen indien:
Fouten/onzekerheden niet beperkt zijn tot specifieke elementen, rekeningen of posten;
Indien wel beperkt tot één element of post, dan vertegenwoordigt deze post een substantieel deel van het financiële overzicht;
Met betrekking tot toelichtingen: deze zijn van fundamenteel belang voor het begrip van de gebruiker.
Onzekerheden worden gekenmerkt door het niet kunnen verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie. Bij fouten is sprake van het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie, maar op basis hiervan kan geconcludeerd worden dat sprake is van een afwijking in de financiële overzichten.
Bij een aangepast oordeel worden de volgende elementen aangepast in de controleverklaring:
De paragraaf “ons oordeel” wordt hernoemd naar “ons oordeel met beperking”, ons afkeurend oordeel” of “onze oordeelonthouding”;
De paragraaf “basis van ons oordeel met beperking/afkeurend oordeel/oordeelonthouding” wordt toegevoegd. In deze sectie wordt beschreven waarom de accountant tot een aangepast oordeel is gekomen.
Let op: indien sprake is van een oordeelonthouding, staat in de paragraaf “onze oordeelonthouding” dus ook dat geen oordeel gevormd kan worden.
Indien sprake is van ontbrekende materiële toelichtingen, dan dient de niet-toegelichte informatie in de paragraaf “basis voor ons oordeel met beperking / afkeurende oordeel” door de accountant te worden opgenomen.
De volgende controlestandaarden kunnen leiden tot een aanpassing van het oordeel:
COS 450: Evaluatie van tijdens de controle geïdentificeerde afwijkingen;
COS 500: Controle-informatie (impact op verklaring: onvoldoende en/of ongeschikte controle-informatie);
COS 570: Continuïteit (met name indien onzekerheid bestaat over de continuïteit of indien de continuïteitsgrondslag onterecht is gehanteerd)
Het rapporteren van een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden en overige aangelegenheden
Het kan voorkomen dat transacties of gebeurtenissen adequaat zijn verwerkt en toegelicht in de jaarrekening van een dusdanig belang zijn voor de gebruiker, dat de accountant in de controleverklaring de aandacht van de gebruiker op deze aangelegenheid wil vestigen. Hier in zijn twee mogelijkheden:
Paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden: Deze aangelegenheid is passend in de jaarrekening gepresenteerd of toegelicht, aanvullend wordt benadrukt in de controleverklaring door de accountant. De accountant bepaald of hij/zij deze aangelegenheid fundamenteel acht voor het begrip van de gebruikers.
Paragraaf inzake overige aangelegenheden: een aangelegenheid die niet is gepresenteerd of toegelicht in de jaarrekening, waarbij wel wordt voldaan aan de verslaggevingsvereisten, die de accountant van belang acht voor het begrip van de gebruikers. Let op: hier mag dus geen fout / afwijking gerapporteerd worden. Bij een fout/afwijking moet het oordeel aangepast worden (indien van materieel belang).
Indien de aangelegenheid reeds als kernpunt is verwerkt in de controleverklaring, mag deze niet als aangelegenheid verwerkt worden in de jaarrekening.
Het communiceren van kernpunten in de controleverklaring
Kernpunten zijn aangelegenheden die het meest significant waren bij de controle van de financiële overzichten. Kernpunten dienen in overeenstemming met standaard 701 gerapporteerd te worden en zijn verplicht bij de controles van oob’s of andere beursgenoteerde ondernemingen. Tevens kan vrijwillig gekozen worden voor een controleverklaring waarin kernpunten worden gerapporteerd.
Bij het bepalen van kernpunten neemt de accountant de volgende overwegingen in acht:
Het betreft hoog risico gebieden (significante risico’s op basis van COS 315);
Significante oordeelsvorming op het gebied van schattingen (COS 540);
Het effect op de controle van significante gebeurtenissen of transacties.
De beschrijving van het kernpunt bestaat uit de volgende onderdelen:
De vraag waarom de aangelegenheid als kernpunt is aangemerkt;
Op welke wijze hierop tijdens de controle was ingespeeld.
Aandachtspunten (Let op!):
Een kernpunt vervangt niet het aangepaste oordeel;
Juiste en tijdige communicatie met those charged with governance is van belang.
Tentamenvraag
Standaarden 700, 705 en 706 kunnen op volgende wijze in een tentamenvraag aan bod komen.
a) Geef, gegeven de casusbeschrijving met betrekking tot de toelichting en bovenstaande toelichting “Agentenvergoeding”, de tekst voor de secties van de controleverklaring “ons oordeel” en “basis voor het oordeel”. Hierbij moet er van worden uitgegaan dat de externe accountant door het ontbreken van documentatie geen aanvullende werkzaamheden kan uitvoeren naar de betreffende agentvergoeding.
b) Geef aan wat de gevolgen voor de controleverklaring zouden zijn indien het bestuur de toelichting “Agentenvergoeding” niet wenst op te nemen. Motiveer uw antwoord.
